Ставки налогов на доходы физических лиц в европе

Налоги в Европе

Несмотря на интеграционные процессы, происходящие в Европе последние десятилетия после подписания Маастрихтского договора в 1992 году (договора о Европейском союзе), принятие различных директив Евросоюза, унифицирующих законодательство ЕС, налоговые режимы и порядок уплаты налогов в различных странах Евросоюза по-прежнему могут значительно различаться. Еще больше разнообразия у стран, не входящих в ЕС.

В Европе достаточно сложно встретить, например, абсолютно стандартизированные механизмы налогообложения тех или иных видов доходов, не говоря уже о налоговых ставках и преференциальных режимах.

Более того, встречаются совершенно уникальные налоговые режимы и правила. Например, режим «смешанной компании» в Швейцарии, налоговая система Монако или Эстонии, правила определения резидентного статуса физических лиц в Великобритании и др. Далеко не во всех странах ЕС установлены правила налогообложения иностранных контролируемых компаний (так называемые правила CFC), которые, кстати, введены в РФ с 2015 года.

Поэтому разный уровень налоговой нагрузки, особенности местного законодательства заставляют бизнес предельно внимательно относиться к выбору страны для ведения бизнеса или проживания.

В то же время различия налоговых систем европейских стран создают условия для так называемой налоговой конкуренции юрисдикций за создание наиболее привлекательных условий для частного капитала. Поэтому выбор той или иной страны зависит не только от уровня налоговой нагрузки, но и от удобства налогового администрирования, прозрачности и стабильности налоговой системы.

Проанализировав данные европейских стран, авторы исследования сравнили их по ряду параметров с такими крупнейшими экономиками мира, как США, Япония и Китай.

Было показано, что Евросоюз несколько уступает США в части администрирования процессов исчисления и уплаты налогов, а также подачи налоговой отчетности налогоплательщиками. Также Евросоюз демонстрирует относительно низкие (по сравнению с Японией, Китаем и США) ставки по корпоративному налогу на доходы. Даже несмотря на то, что Китай и Япония значительно снизили указанные ставки (в 2008 и 2012 годах соответственно), они остаются выше средней ставки по ЕС.

Наконец, налоговая нагрузка на оплату труда на примере средней номинальной ставки налога на доходы физических лиц в Евросоюзе ниже ставок приведенных азиатских стран и США. Однако такой вывод был бы полностью справедлив и корректен как раз при относительно унифицированной системе налогообложения оплаты труда в странах ЕС, чего не наблюдается в современной Европе. Дело в том, что в странах ЕС с прогрессивной шкалой налогообложения и возможностью начисления муниципальных налогов и дополнительных сборов реальная эффективная ставка может быть значительно выше и достигать 57% (Швеция) при ставках в Японии 50,84%, Китае – 45% (на 2014 год).

Налоговая политика государств нередко меняется в зависимости от экономических целей властей, поэтому немаловажным фактором привлекательности стран для международного капитала или выбора места жительства является стабильность правил налогообложения и общего уровня налогового бремени. Безусловно, при этом интересует не декларируемый показатель стабильности, а показатель, подтвержденный в исторической перспективе. С этой точки зрения представляет интерес реакция наиболее сильных и слабых экономик Евросоюза на кризис 2008 года в части изменения налоговых ставок по некоторым ключевым налогам.

Так, три наиболее мощных государства Евросоюза (Германия, Франция, Италия) не повышали налоги на прибыль корпораций (а Германия и Италия даже снизили), что, помимо прочего, позволило сохранить инвестиционную привлекательность государств и дестимулировать отток капитала.

В трех наименее мощных экономиках ЕС (Латвии, Люксембурге, Эстонии) также не произошло роста налога на прибыль и на доходы физических лиц. В Эстонии и Латвии дефицит бюджета компенсировался в основном ростом НДС (НСО) и акцизов.

В отношении налога на доходы физических лиц тенденции были аналогичными: ставка налога в Германии и Италии осталась прежней, в Латвии, Люксембурге и Эстонии колебания были незначительными. Во Франции резкое повышение максимальной ставки налога с 41% до 45% являлось следствием выполнения президентом Франсуа Олландом своего предвыборного обещания: в частности, он заявлял о намерении повысить налог в отношении состоятельных граждан с целью компенсации эффекта от отмены режима экономии, действовавшего при Николя Саркози.

Рассмотрим основные правила налогообложения в некоторых популярных для российского бизнеса государствах.

С 5 декабря 1998 года действует соглашение между правительством РФ и правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (в редакции протокола от 7 октября 2010 года). Отличительными чертами этого документа (далее СОДН) является отсутствие налогов у источника при выплате процентов на Кипр, возможность применять льготную ставку налога на дивиденды в размере 5% (одна из самых низких в Европе) и прочие преимущества.

Налог на прибыль

  • – Налогом на прибыль облагаются компании, являющиеся резидентами Республики Кипр (в отношении общемирового дохода), а также нерезиденты – в части прибыли, возникающей от источников на территории страны.
  • – Резидентом Кипра признается компания, управление которой осуществляется на территории государства, при этом факт регистрации компании на Кипре не имеет значения для определения резидентства.
  • – Ставка налога на прибыль составляет 12,5% (до 2013 года ставка составляла 10% и была самой низкой в Европе; увеличение налога продиктовано необходимостью поддержки банковской системы в период финансового кризиса).
  • – Доходы от прироста капитала облагаются отдельным налогом по ставке 20%. Однако подлежит налогообложению только прибыль от продажи недвижимого имущества на Кипре, а также акций компаний, владеющих недвижимостью на Кипре и не котирующихся на валютных биржах.
  • – Дивиденды, полученные компанией, являющейся резидентом Республики Кипр, не облагаются у получателя налогом на прибыль, независимо от того, является ли источник выплаты резидентом.
  • – Кипр не имеет разработанных правил трансфертного ценообразования. Однако, согласно ст. 33 кипрского закона о налоге на доходы, все трансакции между связанными сторонами должны осуществляться на основе правила «вытянутой руки», исходя из справедливой оценки цены сделок, активов и нормальных коммерческих взаимоотношений. Причем указанное требование касается также трансакций с нерезидентами Кипра.
  • – В Республике Кипр нет норм, касающихся налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

Налог у источника

– Налогом у источника облагаются только роялти, выплачиваемые нерезиденту. Ставка налога составляет 10%, за исключением выплат роялти в отношении фильмов и телевизионных передач (ставка составляет 5%). СОДН могут быть установлены более низкие ставки.

Дополнительным сбором, возлагаемым на резидентов Кипра, является так называемый налог на оборону (special contribution for defense, SCD), введенный в 1984 году при попытке найти средства для финансирования военного бюджета республики для защиты от Турции, которая в 1974 году ввела войска, и по сей день занимающие около 40% территории острова.

При налоговом планировании, подразумевающем использование кипрской компании, целесообразно принимать во внимание SCD, так как существенную часть общей налоговой нагрузки может составить именно налог на оборону.

– Налог на оборону не взимается в отношении дивидендов, полученных как от резидентов, так и от нерезидентов, за некоторыми исключениями (ставка налога в этом случае составляет 17%). Налог на оборону взимается в отношении процентных выплат, полученных не от основного вида деятельности (например, компаниями, которые не могут подтвердить свой статус как финансовая компания), по ставке 30% (до 29 апреля 2013 года ставка составляла 15%). Налог на оборону в отношении арендных платежей составляет 3% в отношении 75% от суммы платежа.

– Стандартная ставка налога – 19% (с 13 января 2014 года). До 2012 года ставка составляла 15%, в 2012-м была повышена до 17%, а в 2013-м – до 18%. Рост ставок НДС, наряду с ростом ставок корпоративного налога и налога на оборону, был вызван антикризисными мерами.

– В отношении ряда товаров и услуг возможно применение пониженных ставок в 8% и 13% (также повышенных в 2014 году с отметок 5% и 9% соответственно).

Налогообложение доходов физических лиц

– Как и в большинстве европейских юрисдикций, физические лица – резиденты Кипра облагаются налогом в отношении общемирового дохода. Нерезиденты уплачивают налог только с доходов, полученных от источников на территории Республики Кипр.

– Резидентом Кипра признается лицо, находящееся непрерывно на территории Республики более 183 дней в течение года.

– Налог на доходы исчисляется по прогрессивной шкале: суммы дохода до 19 500 евро не облагаются налогом; для доходов от 19 501 до 28 000 евро ставка составляет 20%; от 28 001 до 36 300 евро – 25%; от 36 301 до 60 000 евро – по ставке 30%; свыше 60 000 евро – по ставке 35%.

– Дивиденды, процентные выплаты и арендные платежи в адрес резидентов облагаются налогом на оборону по ставкам 17%, 30% и 3% соответственно.

Налог на недвижимое имущество

– Налог на недвижимое имущество взимается в отношении недвижимости по ставкам, варьирующимся от 0,6% до 1,9%. Налоговой базой является рыночная стоимость недвижимого имущества, определенная на дату 1 января 1980 года.

– Если стоимость недвижимости, определенная на 1 января 1980 года, меньше 12,5 тыс. евро, то собственник-физлицо не облагается налогом.

Налог на прибыль

– Субъектами налога на прибыль в Германии являются налогоплательщики неограниченной (налогообложение доходов по всему миру) и ограниченной (с доходов от источников в Германии) налоговой обязанностью по уплате налога. Иностранные компании, не имеющие постоянного представительства в Германии, а также резиденты, являющиеся некоммерческими организациями и государственными учреждениями, несут ограниченные обязательства по налогу на доходы.

– Налоговым резидентом Германии считается организация, имеющая на территории Германии зарегистрированный офис или место эффективного управления. До 2008 года все компании, зарегистрированные в Германии, признавались резидентами, однако с 1 ноября 2008 года такие компании могут определять (выбирать) резидентства по месту нахождения центра управления, оставаясь зарегистрированными в Германии.

– Базовая ставка налога на прибыль составляет 15% (до 2008 года ставка составляла 25%). Эффективная ставка составляет в среднем 30%, так как, помимо налога на прибыль, налогоплательщик уплачивает «солидарный взнос» (Solidaritaetszuschlag) в размере 5,5% от суммы налога и муниципальные налоги, варьирующиеся от 14% до 17%.

– В Германии, как и в остальных странах EU, действуют общеевропейские правила исчисления и уплаты косвенных налогов, установленные нормами Евросоюза (Directive 2006/112).

– Базовая ставка налога составляет 19%. Возможно применение пониженных ставок в 7% (в отношении прибыли от реализации товаров первой необходимости и гостиничных услуг) и 0% (в отношении прибыли от экспорта или внутрисоюзных поставок).

Налогообложение доходов физических лиц

– Налогом на доходы физических лиц облагаются как резиденты (в отношении любого дохода), так и нерезиденты Германии. Помимо налога на доходы, налогоплательщики уплачивают солидарный взнос в размере 5,5% от суммы налога, а лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, – налог на предпринимательство (Gewerbesteuer).

– Ставки налога в Германии составляют 0%, 14%, 23,97%, 42% и 45%, однако пороговые суммы, к которым они относятся, различаются в зависимости от субъекта обложения (одиночный налогоплательщик или супружеская пара). Для одиночных налогоплательщиков пороговые суммы составляют 8 354, 13 469, 52 881 и 250 730 евро соответственно. Для супружеских пар, заявивших о совместном обложении дохода семьи, ставки составляют 16 708, 26 939, 105 763, 501 461 евро соответственно.

Налог на недвижимое имущество физических лиц

– Налог на недвижимое имущество взимается в местные бюджеты. Сумма налога рассчитывается как произведение стоимости недвижимости и федеральной ставки налога (0,35%), а также местных коэффициентов, которые могут варьироваться в пределах от 280% до 810%. Таким образом, эффективная ставка налога может колебаться от 0,98% до 2,84% от стоимости недвижимости.

Подробный отчет читайте по ссылке.

Налог на прибыль

– Налогом на прибыль облагаются прибыли резидентов по всему миру, а также прибыли нерезидентов от источников в Чехии.

– Резидентом Чехии является компания, зарегистрированная в этой стране или управляемая из нее.

Смотрите так же:

  • Налоги в рт Законодательство Таджикистана База данных "Законодательство Таджикистана" содержит законы, кодексы, постановления, указы, правила, инструкции и другие документы на русском языке. Налоговая система Таджикистана Общие […]
  • Изменения в приказе 52н Проект Приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2015 г. № 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского […]
  • Статья 1595 ук Поправки в ук рф какие поправки вступили в силу к ст. 228 УК РФ с 2015 года? Будет ли амнистия по этой статье ко дню Победы? Ответы юристов (2) Добрый вечер! На сегодняшний день к указанной статье в 2015 г. поправок […]
  • Пособия мигрантов в европе Пособие беженцам в Германии Согласно постановлению конституционного суда Германии, пособие, выплачиваемое беженцам, не соответствует требованиям нынешних реалий. В 2018 году пособие для лица, получившего убежище в […]
  • Апелляционная жалоба на решение суда по гражданскому делу кредит Апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного Суда Удмуртской Республики от 17 июня 2015 г. по делу N 33-1995/2015 (ключевые темы: кредитный договор - размер неустойки - потребительский кредит - […]
  • Приказ о егэ в 2018 году Нормативно-правовые документы Приказ Минобрнауки России №1400 от 26.12.2013 «Об утверждении Порядка проведения государственной итоговой аттестации по образовательным программам среднего общего образования» - […]

– Стандартная ставка налога на прибыль в Чехии составляет 19%.

– Доходы от прироста капитала облагаются в составе налога на прибыль.

– Предусмотрены пониженные ставки на прибыль от инвестиционных и паевых фондов в размере 5%.

– Законодательство Чехии содержит нормы о регулировании трансфертного ценообразования – в частности, установлено, что сделки между зависимыми лицами должны осуществляться в соответствии с правилом «вытянутой руки».

– В Чехии нет норм, касающихся обложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

– Выплаты лицам, проживающим в стране, с которой у Чехии нет соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения или соглашения об обмене информации, также подлежат обложению по ставке 35%.

– Проценты и роялти, выплачиваемые чешской компанией в адрес компаний, имеющих постоянное представительство в Чехии или зарегистрированных в ЕС, не подлежат обложению налогом при соблюдении ряда условий.

– Стандартная ставка НДС составляет 21%. Предусмотрена пониженная ставка НДС в размере 15% на основные продукты питания, лекарства, печатную продукцию, медицинское оборудование, отопление, социальное жилье. Нулевая ставка предусмотрена для экспорта товаров, поставок внутри ЕС, международные транспортные услуги.

– Освобождены от налогообложения финансовые услуги, операции с недвижимостью и т. д.

– Плательщиком НДС становятся компании, чей оборот превышает 1 млн чешских крон (

36 тыс. евро) за 12 месяцев (за исключением необлагаемой деятельности). Указанное правило не распространяется на нерезидентов.

Налогообложение доходов физических лиц

– Налогом облагаются резиденты – в отношении всего дохода, а также нерезиденты – в отношении дохода от источников в Чехии.

– Стандартная ставка налога составляет 15%.

– Доход от предпринимательской деятельности, превышающий 48-кратный размер средней заработной платы в год, облагается дополнительным налогом солидарности по ставке 7%.

– Прибыль от передачи недвижимого имущества включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Налог на недвижимое имущество физических лиц

– Налогоплательщиком являются владельцы недвижимости или земельных участков на территории Чехии. В зависимости от места расположения, площади недвижимости или земельного участка применяются различные коэффициенты для исчисления налога.

– Также предусмотрен налог с продажи недвижимости в Чехии по ставке 4%.

Налогообложение физических лиц в Германии

лицо, подлежащеее «неограниченному налогообложению дохода» (unbeschränkt einkommensteuerpflichtig) (резидент) – лицо, имеющее место жительства (Wohnsitz) или место постоянного пребывания (gewöhnlicher Aufenthalt) в Германии

лицо, подлежащее «ограниченному налогообложению дохода» (beschränkt einkommensteuerpflichtig) (нерезидент) – лицо, не имеющее места жительства (Wohnsitz) или места постоянного пребывания (gewöhnlicher Aufenthalt) в Германии.

Место жительства – жилое помещение, которым лицо владеет (innehat einer Wohnung), если с учетом всех обстоятельств можно заключить, что оно будет продолжать владеть им и использовать его (beibehalten und benutzen).

Место постоянного пребывания – любое место, где лицо проживает постоянно, кроме случаев, когда с учетом всех обстоятельств можно заключить, что оно проживает там лишь временно.

В Германии налог на доход физических лиц взимается в соответствии с Законом о подоходном налоге от 1934 г. с последующими изменениями (Einkommensteuergesetz – EStG)[1]. У резидентов Германии налогообложению подлежит всемирный доход, у нерезидентов – доход, полученный от источника в Германии. К облагаемым налогом доходам относятся доходы от сельского и лесного хозяйства, торговли и предпринимательской деятельности, а также трудовой доход, арендные платежи и роялти, доход от инвестиций и др.

Ставки налога на доход на 2013 г.

Налогооблагаемый доход для налогоплательщика, не состоящего в браке, евро

Налогооблагаемый доход для налогоплательщиков, состоящих в браке, евро

Налог на доход взимается по прогрессивной шкале: от 0 до 45% (EStG § 32a). Доход от капитала, включая дивиденды и прибыль от реализации инвестиционных активов (EStG § 20), облагается налогом отдельно по фиксированной ставке 25% (EStG § 32d). Дополнительно к налогу на доход взимается так называемый взнос солидарности (Solidaritätszuschlag) в размере 5,5% от суммы налога на доход. Также может взиматься церковный налог по ставке 8–9%. Ставка зависит от Федеративной земли (Bundesland), на которой лицо проживает. Кроме того, взимается налог на коммерческий доход по ставке 3,5%. Сумма в размере до 24 500 евро освобождена от уплаты коммерческого налога. На данный момент в Германии не взимается налог на чистые активы и на роскошь.

Налог на наследование и дарение

Кроме дохода налогом в Германии облагаются наследование и дарение имущества (ставка до 50%). Такое налогообложение осуществляется в соответствии с Законом о налоге на наследование и дарение от 1974 г. (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz – ErbStG)[2].

Согласно этому Закону, если наследодатель на момент своей смерти, даритель на момент дарения или получатель имущества (наследник либо одаряемый) являются резидентами Германии (Inländer), то возникает обязанность по уплате налога (ErbStG § 2 Abs. 1).

Если наследодатель (даритель) является резидентом Германии, немецким налогом облагается все наследство (дар), независимо от того, в какой стране находится наследуемое (передаваемое в дар) имущество, а также от места проживания наследников (одаряемых). Если наследник (одаряемый) является резидентом Германии, немецким налогом облагается все получаемое им имущество, независимо от места его нахождения и от места проживания наследодателя (дарителя). Если ни наследодатель (даритель), ни наследники (одаряемые) не являются резидентами Германии, налогообложению подлежит только имущество, находящееся в Германии (Inlandsvermögen) (ErbStG § 2 Abs. 3).

К облагаемому налогом имуществу, находящемуся в Германии, Закон относит германскую недвижимость; германские коммерческие активы (в частности, имущество постоянного представительства); акции или доли немецких компаний, если пакет акций или долей, которым прямо или косвенно (через промежуточные инструменты) владеет данное лицо, составляет не менее 10% капитала компании, а также немецкую интеллектуальную собственность и пр. (Bewertungsgesetz, § 121)[3]. В особых случаях, предусмотренных Законом о налогообложении международных операций (AStG)[4], обложению налогом подлежит некоторое передаваемое от нерезидента нерезиденту имущество, не включенное в данный список.

К наследодателю (дарителю), выехавшему из Германии, применяется правило, согласно которому налогом на наследование или дарение облагаются не только активы, входящие в упомянутый список, но и любые, производящие доход, который не считается доходом от иностранных источников. Это означает, что некоторые виды наследуемого имущества (помимо входящего в обычный список) могут облагаться налогом на наследство в Германии в период до 10 лет после утраты наследодателем германской резидентности. Например, это могут быть акции немецкой компании, если их доля составляет менее 10% от ее капитала. Однако такой налог не применяется, если в соответствующей зарубежной стране тоже есть налог на наследование и дарение в размере не менее 30% немецкого налога (AStG § 4).

В определенных пределах передача активов освобождена от налога, при этом порог зависит от степени родства:

  • 500 тыс. евро – для супругов;
  • 400 тыс. евро – для детей;
  • 20 тыс. евро – для лиц, не являющихся родственниками;
  • 2 тыс. евро – если обе стороны не являются резидентами Германии (ErbStG § 16).

Ставка зависит от степени родства и суммы наследства (дара) и составляет от 7 до 50%. В частности, для супругов и детей минимальная ставка (7%) применяется при сумме до 75 тыс. евро, а максимальная (30%) – при сумме от 26 млн евро. Для лиц, не являющихся родственниками, при сумме до 13 млн евро применяется ставка 30%, а при сумме свыше этой – ставка 50% (максимальная) (ErbStG § 19).

Передача активов немецким резидентом в немецкий или зарубежный фонд, а равно и в зарубежный траст (имущественный комплекс под управлением зарубежного права согласно терминологии Закона) считается дарением и облагается налогом (ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 8).

Если фонд создан в самой Германии, ставка налога определяется родственными отношениями между учредителем и самым дальним родственником среди бенефициаров (ErbStG § 15 Abs. 2 Satz 1). Если же фонд или траст учреждены за рубежом, налогообложение происходит так же, как при передаче имущества лицу, не являющемуся родственником, то есть за вычетом упомянутых 20 тыс. евро. Переданное в зарубежный фонд или траст имущество облагается по ставке 30 или 50% в зависимости от суммы.

Существует исключение из общего правила: не считается дарением передача активов в траст (фонд), если учредитель фактически сохранил контроль над активами траста (фонда). Это значит, что он вправе вносить изменения в трастовое соглашение, распустить (отозвать) траст, давать доверительному собственнику указания в части управления активами траста и распределения активов бенефициарам (и аналогично для фонда). Это правило установлено решением Федерального финансового суда от 2007 г.[5]. В случае сохранения фактического контроля над активами для целей налогообложения считается, что активы остались у учредителя[6].

Также считается дарением и облагается налогом имущество, передаваемое немецким резидентам из фонда или траста при роспуске таковых (ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 9). Однако при этом ставка налога определяется родственными отношениями между учредителем и бенефициарами и может быть меньше, чем для лиц, не являющихся родственниками (ErbStG § 15 Abs. 2 Satz 2).

Говоря о роспуске фонда (траста), законодатель разграничивает периодические платежи, облагаемые налогом на доход, и распределение капитала фонда, облагаемое налогом на дарение. Однако подобное разграничение проведено в Законе нечетко, в результате чего возможны ситуации, когда распределенное имущество фонда или траста облагается налогом и на доход, и на дарение.

Контроль иностранных компаний

В Германии действует законодательство о контролируемых иностранных компаниях, предусматривающее обложение германским налогом офшорных структур, контролируемых резидентами Германии[7]. Согласно этому законодательству, если резиденты Германии прямо или косвенно владеют более чем 50% капитала иностранной компании, зарубежная компания получает «пассивный» доход, то доход считается распределенным немецким акционерам и включается в их налоговую базу. Соответственно резидент Германии, акционер данной иностранной компании, должен заплатить налог даже на нераспределенные в его пользу дивиденды.

Общие положения относительно понятия «резидент» в Германии

Как видно, система налогообложения в Германии является довольно жесткой для резидентов. Кто же такие «резиденты Германии»? В Германии для налогообложения резидентность имеет значение как в смысле налога на доход, так и в смысле налога на наследование и дарение. Эти два понятия не тождественны: лицо может быть нерезидентом в смысле налога на доход, но резидентом в смысле налога на наследование.

Понятие резидентности в Германском законодательстве является достаточно сложным. Его определение не сводится лишь к механическому подсчету дней пребывания в стране, имеют значение и другие критерии. В частности, на налоговый статус физического лица могут влиять международные налоговые соглашения, так что при определении резидентности их положения тоже необходимо учитывать.

Определение резидентности для налога на доход физических лиц

Законодательство Германии о налоге на доход не содержит понятия «резидент». Вместо этого германский законодатель говорит о лице, подлежащем «неограниченному налогообложению дохода» (unbeschränkt einkommensteuerpflichtig), а вместо термина «нерезидент» используется понятие «лицо, доход которого подлежит ограниченному налогообложению» (beschränkt einkommensteuerpflichtig). В настоящей статье для удобства используются термины «резидент» и «нерезидент».

Согласно упомянутому Закону налоговыми резидентами Германии признаются лица, имеющие в этой стране место жительства (Wohnsitz) или место постоянного пребывания (gewöhnlicher Aufenthalt). Подчеркнем, что гражданство в данном случае не имеет значения. Помимо этого резидентами считаются граждане Германии, состоящие на оплачиваемой государственной службе, даже если они живут за рубежом (дипломаты и т. п.), и некоторые члены их семей (EStG § 1).

Таким образом, чаще всего лицо признается резидентом в смысле налога на доход на основании одного из двух критериев: «место жительства» или «место постоянного пребывания».

В соответствии с § 8 Налогового кодекса Германии (Abgabenordnung) местом жительства признается жилое помещение, которым лицо владеет (innehat einer Wohnung), если с учетом всех обстоятельств можно заключить, что оно будет продолжать владеть им и использовать его (beibehalten und benutzen). Применительно к понятию «место жительства» имеется обширная судебная практика[8].

При выяснении вопроса, имеет ли лицо место жительства в Германии, суд рассматривает три аспекта:

  • имеет ли лицо в Германии жилое помещение, используемое для проживания;
  • используется ли это помещение им регулярно;
  • есть ли у лица намерение использовать данное помещение в будущем.

Указанные условия должны соблюдаться одновременно. В каждом случае суд рассматривает все факты и сведения, предоставляемые налогоплательщиком, и определяет наличие или отсутствие у него места жительства в Германии[9].

Согласно § 9 Налогового кодекса Германии местом постоянного пребывания является любое место, где лицо проживает, кроме случаев, когда с учетом всех обстоятельств можно заключить, что оно проживает там лишь временно. В частности, лица, проживающие в Германии более шести месяцев в году, считаются (за некоторыми исключениями) имеющими место постоянного пребывания в Германии и, следовательно, резидентами.

Таким образом, число проведенных в Германии дней в году не является единственным критерием резидентности. Лицо, фактически проживающее в основном вне Германии, в определенных случаях может быть признано резидентом в смысле налогообложения его доходов. Таковым может быть лицо, владеющее жильем в Германии, которое с некоторой регулярностью используется им для проживания, либо не имеющее своего жилья в Германии, но проживающее здесь в течение длительных промежутков времени.

В особых случаях, предусмотренных Законом о налогообложении международных операций (Außensteuergesetz – AStG), налогообложению подлежат некоторые виды дохода нерезидента, которые обычно облагаются налогом только для резидентов[10]. Данное положение направлено против искусственного избежания германского налогообложения путем выезда за рубеж. Речь идет о случае, когда налогоплательщик – гражданин Германии – уже не является ее резидентом в смысле налога на доход, но ранее был им, причем с момента потери резидентности прошло не более 10 лет и в течение 10 лет до потери резидентности он был резидентом Германии в общей сложности не менее пяти лет, а в настоящее время является резидентом страны с низким налогообложением (менее 2/3 немецкого), но при этом сохраняет существенные деловые интересы в Германии.

В этом случае налогом на доход облагаются любые доходы такого налогоплательщика, кроме доходов от источников за пределами Германии (AStG § 2). То есть в определенных законом случаях доходы выехавшего из страны налогоплательщика, полученные из Германии, облагаются налогом в течение 10 лет, причем не только те, что указаны в списке, предусмотренном для обычных нерезидентов, но и все остальные (например, оплата за какие-либо услуги).

Определение резидентности для целей налогообложения наследования и дарения

Человек признается резидентом Германии в смысле налогообложения наследования и дарения в случаях, если он:

  • имеет в Германии место жительства или место постоянного пребывания;
  • является гражданином Германии и постоянно пребывает за рубежом в течение периода, не превышающего пяти лет, не имея при этом места жительства в Германии;
  • является гражданином Германии и проживает за рубежом, получая зарплату из бюджетных средств (формулировка сокращена).

Таким образом, определение резидентности в смысле налогообложения наследования и дарения несколько отличается от его определения в смысле налогообложения дохода, обсуждавшегося ранее. А именно добавлено условие, согласно которому гражданин Германии, выехавший за пределы страны не ранее пяти лет назад, продолжает оставаться резидентом в смысле налогообложения наследования и дарения, даже не будучи резидентом в смысле налогообложения дохода.

Установленные налоговым законодательством того или иного государства правила относительно определения понятия «резидент» могут модифицироваться международными налоговыми соглашениями. Германия заключила около 90 налоговых соглашений в части налога на доход (в том числе с Россией) и четыре соглашения в части налога на наследование (с Россией такого соглашения нет).

Для осуществления правильного налогообложения необходимо определить, резидентом какой страны выступает налогоплательщик. Нередко бывает так, что лицо одновременно является резидентом обеих стран согласно их внутреннему законодательству, например: резидентом России, так как проживает в Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 месяцев (ст. 207 НК РФ), и резидентом Германии, так как имеет там место жительства.

Во избежание такой ситуации налоговые соглашения содержат указание страны, резидентом которой должно считаться лицо в подобных спорных случаях. Так, Соглашением, заключенным между Россией и Германий[11], предусмотрено правило (п. 2 ст. 4 Соглашения), в соответствии с которым:

  • лицо считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жилищем; если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то считается резидентом того, в котором имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
  • если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается резидентом того, в котором обычно проживает;
  • если лицо обычно проживает в обоих государствах или не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того, гражданином которого является;
  • если каждое из договаривающихся государств рассматривает лицо в качестве своего гражданина или если ни одно из договаривающихся государств не считает его таковым, компетентные органы договаривающихся государств решают вопрос его резидентности по взаимному согласию.

Иначе говоря, если обе страны претендуют на то, чтобы считать данное лицо своим резидентом, его статус определяется по одному из следующих критериев в порядке убывания значимости (если неприменим один критерий, применяется следующий по списку):

  • местонахождение постоянного жилища (ständige Wohnstätte);
  • местонахождение центра жизненных интересов (наиболее тесные личные и экономические связи) (Mittelpunkt der Lebensinteressen);
  • место обычного проживания (gewöhnlicher Aufenthalt);
  • гражданство;
  • договоренность компетентных органов (министерств финансов двух стран).

Подчеркнем, что если у лица нет ни жилья, ни места постоянного пребывания в Германии, оно не будет считаться ее резидентом, даже если у него есть существенные активы и доходы в Германии. Этот вывод следует из внутреннего законодательства без привлечения налоговых соглашений. Вместе с тем наличие доходов и активов может служить одним из критериев для определения местонахождения центра жизненных интересов в спорных случаях[12].

Стоит отметить, что даже если лицо признано резидентом России, а не Германии, по условиям налогового соглашения это относится к резидентству только в смысле налогообложения дохода, а в смысле германского налогообложения наследования по-прежнему применяются внутренние германские правила.

Материал подготовлен компанией Roche & Duffay
тел. (495) 790-2660; 926-2990

[1] Закон о подоходном налоге от 16 октября 1934 г. с последующими изменениями (Einkommensteuergesetz). – http://www.gesetze-im-internet.de/estg/.

[2] Закон о налоге на наследование и дарение от 17 апреля 1974 г. с последующими изменениями (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz). – http://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/.

[3] Закон об оценке имущества от 16 октября 1934 г. с последующими изменениями (Bewertungsgesetz). – http://www.gesetze-im-internet.de/bewg/index.html.

[4] Закон о налогообложении международных операций от 8 сентября 1972 г. с последующими изменениями (Außensteuergesetz). – http://www.gesetze-im-internet.de/astg/.

[5] Решение Федерального финансового суда от 28 июня 2007 г. (BFH-Urteil vom 28.06.2007 (II R 21/05) BStBl. 2007 II S. 669).

[6] Леонова О.А., Будылин С.Л. Резидентность физического лица по налоговому законодательству Германии и России. // Налоги и налогообложение, г. Москва, изд-во «Nota Bene», 2013, № 6 (108) (DOI: 10.7256/1812-8688.2013.6.8924).

[7] Закон о налогообложении международных операций от 8 сентября 1972 г. с последующими изменениями (Außensteuergesetz). – http://www.gesetze-im-internet.de/astg/.

[8] Данная практика подробно рассматривается в статье «Резидентность физического лица по налоговому законодательству Германии и России», опубликованной в журнале «Налоги и налогообложение» издательства Nota Bene № 6 (108), 2013 (DOI: 10.7256/1812-8688.2013.6.8924).

[9] Леонова О.А., Будылин С.Л. Резидентность физического лица по налоговому законодательству Германии и России. // Налоги и налогообложение, г. Москва, изд-во «Nota Bene», 2013, № 6 (108) (DOI: 10.7256/1812-8688.2013.6.8924).

[10] Закон о налогообложении международных операций от 08.09.1972 с последующими изменениями (Außensteuergesetz). – http://www.gesetze-im-internet.de/astg/.

[11] Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (ред. от 15.10.2007).

[12] Резидентность физического лица по налоговому законодательству Германии и России. // Налоги и налогообложение, г. Москва, изд-во «Nota Bene», 2013, № 6 (108) (DOI: 10.7256/1812-8688.2013.6.8924).

Опубликовано / Май 30, 2018
Рубрики:
Блог